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营业税改增值税对建筑企业财务的影响及对策

发布时间:2014-10-15

根据财税[2011]120号文件《营业税改增值税试点方案》,建筑业被列入试点范围,上海作为先行试点仅将建筑业的勘测行业纳入了“营改增”试点,但有关部门多次表示要逐步扩大试点范围,争取在“十二五”期间将改革逐步推广到全国范围。建筑业“营改增”是大势所趋,本文拟剖析“营改增”对建筑企业财务的影响,并提出切实可行的应对策略。

 

    一、问题的引出

 

    增值税的核心特征是抵扣机制,优势在于能有效避免重复征税。征营业税时,营业税对所得税有减税效应,改征增值税后,进项税额能否抵扣、能抵扣多少,这些都将影响到企业的收入、成本、利润和整体税负。为说明问题,以建筑土建工程为例,测算“营改增”对企业财务的影响和整体税负的增减(不考虑城建税和教育费附加),该工程的收入、费用、成本的构成在同类工程中具有代表性,具体数据如表1所示,表中数据表示相应项目的金额。从表1可见,征营业税时企业整体税负为:营业税150+所得133.42=283.42万元;改征增值税后企业整体税负为:增值税173.16+所得税124.63=297.79万元,税改后企业整体税负增加:297.79-283.42=13.7万元。企业利润减少:400.28-371.86=28.42万元。营业税改增值税的目的是避免重复征税,减少企业税负。为什么税改后企业税负不降反升呢?本文将逐项分析营改增对企业损益、资产、税负、现金流量以及经营形式等的影响,并就建筑业纳税筹划提出相关建议。

 

    二、营改增对建筑业财务的影响

 

   (一)对收入的影响

 

    征收营业税时,以建筑企业全部工程造价为征税依据。税改后,增值税为价外税,计算时应以不含增值税的工程造价为计税依据。增值税有一个非常重要的特性即转嫁性,税负会通过销售转移给购买方,具体到建筑业“营改增”,长远看会转移到建设单位,但短时间内不会一步到位,因此本文仅考虑无法转嫁下游的情况,这样有利于比较税改前后收入、成本、利润及税金的变化。

 

    价税分离具体分析公式为:

 

    不含税价格=含税价格/(1+增值税税率)

 

    不含税价格比含税价格下降百分比=(含税价格-不含税价格)/含税价格*100%=[1-1/(1+增值税税率)]*100%

 

    运用以上公式对工程结算收入进行分析,建筑业预留税率窗口为11%,不含税收入=含税收入/1.11,收入将减少9.9%。

 

   (二)对成本的影响

 

    营业税下的成本为价税合计数,成本也需进行价税分离,一部分为真正的成本,另一部分为进项税额,改征增值税后要按取得的进项税发票抵扣销项税,抵扣的多少与供应商的能否开具专用发票和是否为一般纳税人有关。目前建筑业上游多为小微企业,从小微企业获得抵扣增值税发票难度较大,造成改征增值税企业税负会随之小幅提高,利润也会随之下降。

 

    1.材料费

 

   (1)三大主材

 

    建筑工程的三大主材中钢筋一般占工程总造价的20%~30%,水泥占造价的10%~20%,这两项适用增值税率均为17%,还原成不含税价格后成本将减少14.5%;木材适用增值税率为13%,不含税成本将减少11.5%。如材料都从小规模供应商购买,则只能抵扣3%的进项税额。如采用甲供材,一般比例为工程总造价的40%~60%。甲供材大致可分为三类,一类是甲方购买材料供乙方使用,但是发票开给乙方,甲算是代购,这种形式下与建筑企业自己购买材料相同,可享受增值税抵扣利益;二类是甲方购买材料,发票开给甲方,甲方再将材料以预付账款的方式供乙方使用,乙方收到材料后计入预收账款,最终计入工程成本,预收款抵顶工程结算款。在营业税体制下,施工方在最终开具建筑业发票时,应该按不含材料款金额开票,按工料费合计数纳税,否则建筑企业就会有偷漏税的嫌疑,如按工料合计数开票并纳税,建设单位就会虚增建造成本,少交企业所得税和土地增值税,施工单位就会虚增收入,而无成本和其配比,多纳企业所得税。税改后视同甲方销售材料,给乙方开具增值税专用发票,乙方据此抵扣进项税额;三类是甲供材直接计入甲方建造成本,并在合同中明确工程造价不含材料费,建筑企业仅提供劳务,此时建筑企业领用材料不入账,只作备查登记。这种情况无论税改与否,建筑企业均不承担与材料费相关的税负。

 

   (2)地材

 

    所谓地材是指砖、砂料及石料等。一般由建筑企业在项目所在地自行采购,因地处偏远,地材生产厂家多为小规模纳税人,建筑企业采购地材经常不能取得发票或为降低买价不要发票。税改后可要求供应商到税务局代开专用发票,小规模纳税人适用3%征收率,因此建筑企业购买地材只能按3%抵扣税款,此时地材成本将减少2.9%。

 

   (3)混凝土

 

按照财政部国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号),可选择简易办法依照6%征收率计算缴纳增值,这样建筑企业只能抵扣6%的增值税。此时商品混凝土成本减少5.6%。

 

   (4)其他材料

 

建筑企业施工中使用的其他建筑材料多种多样,税率亦各不相同。如属大宗材料向一般纳税人购买,利率为17%,零星材料一般向小规模纳税人购买,税率为3%。

 

     2.人工费

 

    目前建筑工程人工费已达到工程总造价的30%左右,人工费是否征收、征收多少增值税就成为税改后企业整体税负增减的一个决定性因素。各地对税收政策的掌握和执行不尽相同,目前存在两种征税方法:

 

    一是分包某个建筑工程的纯劳务部分,根据《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》(国税函[2006]493号)的规定,建筑劳务企业应按取得的纯劳务分包款全额缴纳3%“建筑业”营业税,并在施工地向付款方开具建筑业发票。

 

    二是为对方提供劳务派遣服务,则根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)的规定,建筑劳务企业应就取得的服务费收入缴纳5%“服务业”营业税。建筑劳务企业取得的服务费为建筑劳务公司从对方收取的全部价款减去转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额,按这种方式劳务公司实际税率非常低甚至接近零。建筑劳务企业到底应按“建筑业”全额纳税,还是按“服务业”差额纳税,没有明确规定。随着营业税差额纳税的实施,部分税务机关不允许建筑企业扣减建筑劳务分包企业开具的服务业发票差额纳税,差额纳税将在建筑劳务领域逐渐淡出。建筑劳务也属于建筑业,但如对建筑劳务企业按照11%征税,势必造成劳务成本飙升,最终造成劳务费价格大幅上扬,而劳务提供者也不会得到真正的实惠,因此对建筑劳务的交纳税种和税率应审慎对待。从维持原有税率的角度看,可以维持建筑劳务交纳营业税的征税体制,这样做对劳务提供者及劳务公司较为有利,但建筑企业在人工费方面不能得到任何抵扣,不利于建筑企业整体税负的降低,不易激发其积极性。从利于建筑企业抵扣的角度看,对建筑劳务企业可实施增值税小规模纳税人3%的征收率,并区分建筑工程施工和建筑劳务承包两类进行税务处理。对于建筑工程施工按3%征收率交纳增值税,对建筑劳务承包按取得收入与转付工资社会保险等的差额按6%交纳增值税,同时严格工资、社会保险等的扣除依据,即必须是实际为劳务提供人支付。上例中由于不确定性因素较多,人工费按不能抵扣进行测算。

 

     3.机械费

 

    建筑企业机械费约占工程总造价的7%~8%,一般由两部分组成,一为设备租赁费,二为使用自有设备产生的修理费、折旧费、人工费、燃料费。目前大部分建筑企业,设备租赁率均在70%~80%,按试点方案有形资产租赁的增值税税率为17%。

 

    (三)对资产价值及折旧费的影响

 

新购设备可以抵扣17%进项税额,设备价值降低14.5%(仅为设备购置价值,不含后续追加支出),在估计的设备使用期内折旧总额也会降低相同比例。

 

   (四)对企业纳税的影响

 

     1.流转税

 

    在营业税下应交营业税税金计入损益类科目营业税金及附加,在计算利润时,营业税会从收入中扣除。改征增值税后,增值税作为价外税计入应交税费-应交增值税科目。

 

     2.所得税

 

    所得税的增减取决于税改前后利润的增减,上例利润有所减少,所得税也随之减少。

 

     3.纳税人类别对增值税税负的影响

 

税改后国税局会根据经营规模、产值、资质等标准对所有建筑企业进行一般纳税人或小规模纳税人认定。年产值达到规定标准,会计核算符合规定要求,能准确核算进项、销项税额的,税务机关认定其为一般纳税人,否则应划归小规模纳税人管理。一般纳税人税负比小规模纳税人低,上例中该企业是按照一般纳税人测算的,如果按小规模纳税人测算,则其应交增值税为不含税价格的3%,即5000/1.03×3%=145.63 万元,这就出现小规模纳税人税负比一般纳税人低的现象,这对促进小规模纳税人提高会计核算及经营管理水平非常不利。

 

    (五)对利润、现金流的影响

 

改征增值税后利润的增减取决于收入、营业成本减少的比例及营业税税金减少的程度。整体税负减少,现金流就会增加。整体税负增加,现金流就会减少。

 

   (六)对转包、分包、挂靠等经营形式的影响

 

     1.对工程全部转包的影响

 

   《建筑法》第二十八条规定:“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包他人”,但非法转包、非法分包现象在一些地区屡禁不止,有些建筑企业承揽到工程后全部转包他人,并按协议收取承包单位一定比例的管理费或利润。在工程全部转包的情况下,作为第一承包人的建筑企业(从发包方承接工程的单位) 应按从发包方取得的全部工程结算收入和价外费用计算确定销售额和销项税额,从第二承包人(从第一承包人处承接工程的单位)取得增值税专用发票作为其进项税额,但从其账务处理中能够发现没有可供抵扣的外购材料,从而很容易判断出工程全部转包的交易实质。一旦税务机关确认为非法转包,就会禁止第一承包人抵扣进项税额,此时第一承包人的税负将大大增加,利润将大大缩水,这将对非法转包行为起到一定遏制作用。

 

     2.对工程分包的影响

 

    分包分为合法分包和非法分包。作为承包单位的建筑企业支付给合法分包单位的工程结算款,取得增值税专用发票时其进项税额可以抵扣。对于非法分包,建筑法第二十九条规定“禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位”。如果分包单位是小规模纳税人或包工头,抵扣进项税额将大幅降低,企业税负将上升,利润也随之减少。如果被相关部门确认为非法分包,企业将不能获得可抵扣进项税额,企业税负将更大,这将给企业带来损失。因此某种程度上将会抑制企业的非法分包行为。

 

     3.对工程挂靠的影响

 

    挂靠是指不具备施工资质或资质等级较低的个体户、无证承包队为承揽工程,采取挂名、挂靠承包方式,挂靠在施工资质等级较高的企业进行经营,而建筑企业则向这些施工队、建筑队收取占工程造价一定比例的挂靠费。为规避质量与安全风险,建筑企业一般派技术人员进驻施工现场进行管理。这种经营方式目前较为普遍,但挂靠双方对外都不承认存在挂靠关系,被挂靠方一般按自有项目进行核算,挂靠方以开具除挂靠费外的材料费和人工费发票方式取得工程收入。目前许多挂靠单位购买材料不要发票,材料采购价格较低。税改后如果不开具增值税专用发票,被挂靠单位就不能获得抵扣收益,税负就会提高,如果开具增值税专用发票,必须有真实的交易,材料供应商往往会趁机加价,挂靠单位利润将大幅减少,这将严重打击挂靠行为。

 

    三、建筑企业的应对策略

 

   (一)进行纳税筹划

 

   (1)组建建材、混凝土等子公司,建筑企业可取得增值税专用发票抵扣进项税,解决不能完全提供增值税抵扣凭证的问题。

 

   (2)尽量与具有一般纳税人资格的材料供应商或专业分包、劳务分包公司进行业务合作,以最大限度抵扣进项税额,减少应纳税金。

 

   (3)尽量签定包工包料的建筑合同。如甲方不同意,可由其指定供应商,或者协商签定形式上包工包料,实质上是甲供材的合同。

 

   (4)对于被纳入试点的企业,税改前可考虑推迟购买固定资产和试点服务,税改后尽量从试点地区、试点行业购买劳务,相应的进项税额可以进行抵扣,这将给企业带来额外的竞争优势。

 

   (5)综合分析目前的所有供应商,判断这些供应商在试点后是属于一般纳税人还是小规模纳税人。

 

   (二)积极开展前期准备工作

 

     1.大力开展学习与宣传

 

    要从建筑企业和增值税的特点出发,认真研究新政策的相关规定,并特别掌握针对本行业的特别规定,通过会议、企业内部报纸和网站,对财务人员、企业管理人员、材料采购人员和预决算人员宣讲有关增值税的专业知识,增强员工对增值税基本原理、税率、纳税环节和纳税要求的认识,培养在采购材料、分包环节索要专用发票的意识,确保在税制改革后能够立即进行熟练操作和运用。

 

    2.重视人才培养

 

    税改后对相关业务人员的工作能力和业务水平提出更高的要求。要按照德才兼备,以德为先的标准选拔任用有一定专业理论水平、熟悉财税法律法规、工作踏实、认真负责人担任各级会计机构负责人或财务主管。

 

     3.夯实财务管理基础

 

    在税改过程中摈弃旧的管理模式,发扬行业优势与自身的品牌影响,模拟实际财务分析,重点关注对企业损益和现金流量的影响。要对企业现有的工程预结算系统、成本管理系统、财务会计系统做出合理的评估,确保在试点开始后能准确地核算会计信息,准确地填写增值税申报表,最大限度的享受税改利益。


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